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Modificaciones operadas por la Ley 22/2015, de Auditoría de Cuentas

Tras más de un año desde la publicación de la Ley 22/2015, de 20 de julio, de Auditoría de Cuentas, empiezan a entrar en vigor, o quizá debiéramos decir que comienzan a ser de aplicación, algunas de las modificaciones operadas por la citada norma. Resulta conveniente acercarse a las modificaciones operadas por la Ley ya no solo en el ámbito de la auditoría, sino también a las realizadas sobre otros ámbitos, especialmente, y por lo que concierne al objeto de nuestro estudio, el derecho mercantil.

I. INTRODUCCIÓN Y ANTECEDENTES LEGISLATIVOS

El objeto principal de la norma que analizaremos es adaptar la legislación interna española a los cambios incorporados por la Directiva 2014/56/UE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 16 de abril de 2014, por la que se modifica la Directiva 2006/43/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 17 de mayo de 2006, relativa a la auditoría legal de las cuentas anuales y de las cuentas consolidadas, en lo que no se ajusta a ella.

La actividad de auditoría de cuentas tiene una relevancia pública transcendente, que se plasma en distintos niveles. A un nivel inmediato, al prestar un servicio a la entidad revisada, afecta e interesa únicamente a ésta. A un nivel más amplio, interesa también a los terceros que mantengan o puedan mantener relaciones con la misma. Pues bien, tanto la entidad auditada como los terceros, pueden conocer la calidad de la información económica financiera auditada sobre la cual versa la opinión de auditoría emitida, en la medida en que mediante la utilización de determinadas técnicas de revisión, la auditoría de cuentas tiene por objeto la emisión de un informe acerca de la fiabilidad de la información económica financiera auditada, sin que se limite a la mera comprobación de que los saldos que figuran en sus anotaciones contables concuerdan con los ofrecidos en las cuentas que se auditan, ya que las técnicas de revisión y verificación aplicadas permiten, con un alto grado de certeza, dar una opinión técnica e independiente sobre la contabilidad en su conjunto y, además, sobre otras circunstancias que, afectando a la vida de la empresa, no estuvieran recogidas en dicho proceso.

La normativa comunitaria, especialmente el Reglamento (UE) nº 537/2014, de 16 de abril, que desarrolla la Directiva 2014/56/UE, fuente de la modificación legal que ahora analizamos, pretende incrementar la transparencia en la actuación de los auditores clarificando la función que desempeña la auditoría y el alcance y las limitaciones que tiene, al objeto de reducir la denominada brecha de expectativas entre lo que espera un usuario de una auditoría y lo que realmente es, destacando los nuevos requisitos de contenido del informe de auditoría, que serán mayores en el caso de los emitidos en relación con las entidades de interés público, mejorando la información que debe proporcionarse a la entidad auditada, a los inversores y demás interesados.

La nueva Ley potencia en la labor de los auditores el principio de escepticismo profesional, entendido como una actitud que implica mantener siempre una mente inquisitiva y especial alerta ante cualquier circunstancia que pueda indicar una posible incorrección en las cuentas anuales auditadas, debida a error o fraude, y examinar de forma crítica las conclusiones de auditoría.

Por otro lado, la normativa de la Unión Europea aprobada pretende reforzar la independencia y objetividad de los auditores en el ejercicio de su actividad, pilar básico y fundamental en que reside la confianza que se deposita en el informe de auditoría. Para ello, se potencia la actitud de escepticismo profesional y la atención especial que debe prestarse para evitar conflictos de interés o la presencia de determinados intereses comerciales o de otra índole, teniendo además en cuenta los casos en que opera en un entorno de red.

La Ley, por último, procede a modificar mediante las disposiciones finales de la misma, un buen número de normas entre las que se encuentran, atendiendo a su capital importancia, el Código de Comercio, la Ley del Mercado de Valores, la Ley de Sociedades de Capital, y la Ley del Impuesto sobre Sociedades.

Merece una especial atención, con carácter previo al análisis de la Ley, el contenido de la Disposición final decimocuarta de la Ley, que regula su entrada en vigor. Con carácter general, la Ley entrará en vigor el día 17 de junio de 2016; esto es, transcurrido casi un año desde su publicación. Pese a ello determinadas previsiones, en concreto las recogidas en los Capítulos I, III y IV, secciones 1.ª a 4.ª, del Título I, en relación con la realización de trabajos de auditoría de cuentas y la emisión de los informes correspondientes, será de aplicación a los trabajos de auditoría sobre cuentas anuales correspondientes a ejercicios económicos que se inicien a partir de dicha fecha, así como a los de otros estados financieros o documentos contables correspondientes a dicho ejercicio económico.

En el presente artículo no se pretende tanto analizar el régimen legal de la auditoría de cuentas, como las modificaciones operadas en el ámbito mercantil con ocasión de la publicación de la Ley de Auditoría de Cuentas. Por ello nuestro análisis se centrará en la modificación de determinados preceptos del Código de Comercio y de la Ley de Sociedades de Capital, llevada a cabo por las Disposiciones finales de la Ley.

II. MODIFICACIONES OPERADAS SOBRE EL CÓDIGO DE COMERCIO

La Disposición final primera de la Ley de Auditoría de Cuentas modifica determinados artículos del Código de Comercio.

1. El estado de cambios en el patrimonio neto

La modificación operada por el texto legal viene a dar una nueva redacción al artículo 34 C.Com. En virtud del nuevo tenor literal del precepto, al cierre del ejercicio, el empresario deberá formular las cuentas anuales de su empresa, que comprenderán el balance, la cuenta de pérdidas y ganancias, un estado que refleje los cambios en el patrimonio neto del ejercicio, un estado de flujos de efectivo y la Memoria. Estos documentos forman una unidad. Sin embargo, prevé ahora la norma que el estado de cambios en el patrimonio neto y el estado de flujos de efectivo no serán obligatorios cuando así lo establezca una disposición legal.

Se elimina a necesidad de formular el estado de cambios en el patrimonio neto para las entidades que puedan formular balance abreviado.

En tal sentido, la modificación operada por la Ley de Auditoría sobre el apartado 3 del artículo 257 de la Ley de Sociedades de Capital, establece que cuando pueda formularse balance en modelo abreviado, el estado de cambios en el patrimonio neto y el estado de flujos de efectivo no serán obligatorios.

Por lo tanto, a partir del día 17 de junio de 2016, se elimina la necesidad de formular el estado de cambios en el patrimonio neto para las entidades que puedan formular balance abreviado.

2. Modificación del tratamiento contable del inmovilizado intangible

Se da una nueva redacción al apartado 4 del artículo 39 del Código de Comercio, de tal suerte que cuando la vida útil de los inmovilizados intangibles no pueda estimarse de manera fiable se amortizarán en un plazo de diez años, salvo que otra disposición legal o reglamentaria establezca un plazo diferente. La Ley se ocupa también de regular el fondo de comercio, estableciendo que únicamente podrá figurar en el activo del balance cuando se haya adquirido a título oneroso. Se presumirá, salvo prueba en contrario, que la vida útil del fondo de comercio es de diez años.

Con la modificación operada sobre el artículo 39 del Código de Comercio se deroga el apartado 3 del artículo 13 y se modifica el apartado 2 del artículo 12 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, en relación con el tratamiento del inmovilizado intangible.

En la Memoria de las cuentas anuales se deberá informar sobre el plazo y el método de amortización de los inmovilizados intangibles.

Con esta modificación se ve alterada la redacción de los artículos 12 y 13 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, que necesariamente deben adaptar su contenido al ahora vigente. En este sentido, el apartado 2 del artículo 12 reza ahora que el inmovilizado intangible se amortizará atendiendo a su vida útil. Cuando la misma no pueda estimarse de manera fiable, la amortización será deducible con el límite anual máximo de la veinteava parte de su importe. Por su lado, el apartado 3 del artículo 13 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, que regulaba la deducibilidad del precio de adquisición del activo intangible de vida útil indefinida, incluido el correspondiente a fondos de comercio, queda derogado. Todo ello para los períodos impositivos que se inicien a partir del 1 de enero de 2016.

III. MODIFICACIONES OPERADAS SOBRE LA LEY DE SOCIEDADES DE CAPITAL

El apartado cinco de la Disposición final cuarta de la Ley de Auditoría, modifica el artículo 260 de la Ley de Sociedades de Capital, que regula el contenido de la memoria de las cuentas anuales. Con la nueva redacción legal que amplía su texto, la memoria deberá contener, al menos, las menciones que a continuación se indican. Por razones de sistemática exegética incorporamos la totalidad del contenido de la memoria y no únicamente las modificaciones:

a. Los criterios de valoración aplicados a las diversas partidas de las cuentas anuales y los métodos de cálculo de las correcciones de valor.

b. La denominación, domicilio y forma jurídica de las sociedades en las que la sociedad sea socio colectivo o en las que posea, directa o indirectamente, un porcentaje no inferior al 20 % de su capital, o en las que sin llegar a dicho porcentaje ejerza una influencia significativa, indicando la participación en el capital y el porcentaje de derechos de voto, así como el importe del patrimonio neto del último ejercicio social de aquéllas.

c. Cuando existan cuotas o participaciones sociales desiguales, el contenido de cada una de ellas, y cuando existan varias clases de acciones, el número y el valor nominal de las pertenecientes a cada una de ellas y el contenido de los derechos pertenecientes a cada clase.

d. La existencia de bonos de disfrute, de bonos de fundador, de obligaciones convertibles y de valores o derechos similares, con indicación de su número y de la extensión de los derechos que confieren.

e. El número y el valor nominal de las acciones suscritas durante el ejercicio dentro de los límites de un capital autorizado, así como el importe de las adquisiciones y enajenaciones de acciones o participaciones propias, y de las acciones o participaciones de la sociedad dominante.

f. El importe de las deudas de la sociedad cuya duración residual sea superior a cinco años, así como el de todas las deudas que tengan garantía real, con indicación de su forma y naturaleza.

g. El importe global de las garantías comprometidas con terceros, sin perjuicio de su reconocimiento dentro del pasivo del balance cuando sea probable que de las mismas se derive el cumplimiento efectivo de una obligación; los compromisos existentes en materia de pensiones y los referentes a sociedades del grupo deberán mencionarse con la debida claridad y separación.

La naturaleza y el propósito de negocio de los acuerdos de la sociedad que no figuren en el balance siempre que esta información sea significativa y necesaria para la determinación de la situación financiera de la sociedad.

Transacciones significativas entre la sociedad y terceros vinculados con ella, indicando la naturaleza de la vinculación, el importe y cualquier otra información acerca de las transacciones, que sea necesaria para la determinación de la situación financiera de la sociedad.

h. La diferencia que se pudiera producir entre el cálculo del resultado contable del ejercicio y el que resultaría de haber efectuado una valoración de las partidas con criterios fiscales, por no coincidir estos con los principios contables de aplicación obligatoria. Cuando tal valoración influya de forma sustancial sobre la carga fiscal futura deberán darse indicaciones al respecto.

i. La distribución del importe neto de la cifra de negocios correspondiente a las actividades ordinarias de la sociedad, por categorías de actividades, así como por mercados geográficos, en la medida en que, desde el punto de vista de la organización de la venta de productos y de la prestación de servicios u otros ingresos correspondientes a las actividades ordinarias de la sociedad, esas categorías y mercados difieran entre sí de una forma considerable. Podrán omitir tales menciones las sociedades que pueden formular cuenta de pérdidas y ganancias abreviada.

j. El número medio de personas empleadas en el curso del ejercicio, expresado por categorías, así como los gastos de personal que se refieran al ejercicio, desglosando los importes relativos a sueldos y salarios y los referidos a cargas sociales, con mención separada de los que cubren las pensiones, cuando no estén así consignadas en la cuenta de pérdidas y ganancias. De igual modo se informará de la distribución por sexos al término del ejercicio del personal de la sociedad, desglosado en un número suficiente de categorías y niveles, entre los que figurarán el de altos directivos y el de consejeros.

Además, debe hacerse mención al número medio de personas empleadas en el curso del ejercicio con discapacidad mayor o igual al 33%, indicando las categorías a que pertenecen.

k. El importe de los sueldos, dietas y remuneraciones de cualquier clase devengados en el curso del ejercicio por el personal de alta dirección y los miembros del órgano de administración, cualquiera que sea su causa, así como de las obligaciones contraídas en materia de pensiones o de pago de primas de seguros de vida o de responsabilidad civil respecto de los miembros antiguos y actuales del órgano de administración y personal de alta dirección. Estas informaciones se podrán dar de forma global por concepto retributivo.

l. El importe de los anticipos y créditos concedidos a cada uno de los miembros de los órganos de administración y del personal de alta dirección, con indicación del tipo de interés, sus características esenciales y los importes eventualmente devueltos, así como las obligaciones asumidas por cuenta de ellos a título de garantía. Estas informaciones se podrán dar de forma global por cada categoría.

m. El importe desglosado por conceptos de los honorarios por auditoría de cuentas y otros servicios prestados por el auditor de cuentas, así como los correspondientes a las personas o entidades vinculadas al auditor de cuentas.

n. Los movimientos de las diversas partidas del activo no corriente.

o. Cuando los instrumentos financieros se hayan valorado por el valor razonable se indicarán: los principales supuestos en que se basan los modelos y técnicas de valoración; las variaciones en el valor registradas en la cuenta de pérdidas y ganancias por cada categoría de instrumentos financieros y, si se trata de instrumentos financieros derivados, su naturaleza y condiciones principales de importe y calendario y los movimientos de la reserva por valor razonable durante el ejercicio.

Cuando los instrumentos financieros no se hayan valorado por el valor razonable se indicará el valor razonable para cada clase en los términos y con las condiciones previstas en el Plan General de Contabilidad.

p. La conclusión, la modificación o la extinción anticipada de cualquier contrato entre una sociedad mercantil y cualquiera de sus socios o administradores o persona que actúe por cuenta de ellos, cuando se trate de una operación ajena al tráfico ordinario de la sociedad o que no se realice en condiciones normales.

q. Nombre y domicilio social de la sociedad que elabore los estados financieros consolidados del grupo al que pertenezca la sociedad y el Registro Mercantil donde estén depositadas las cuentas anuales consolidadas o, si procediera, las circunstancias que eximan de la obligación de consolidar.

r. Cuando la sociedad sea la de mayor activo del conjunto de sociedades domiciliadas en España, sometidas a una misma unidad de decisión, porque estén controladas por cualquier medio por una o varias personas físicas o jurídicas no obligadas a consolidar, que actúen conjuntamente, o porque se hallen bajo dirección única por acuerdos o cláusulas estatutarias, deberá incluir una descripción de las citadas sociedades, señalando el motivo por el que se encuentran bajo una misma unidad de decisión, e informará sobre el importe agregado de los activos, pasivos, patrimonio neto, cifra de negocios y resultado del conjunto de las citadas sociedades. Las restantes sociedades sometidas a una unidad de decisión indicarán en la Memoria de sus cuentas anuales la unidad de decisión a la que pertenecen y el Registro Mercantil donde estén depositadas las cuentas anuales de la sociedad que contiene la información exigida en el párrafo primero de esta indicación.

s. El importe y la naturaleza de las partidas de ingresos o de gastos cuya cuantía o incidencia sean excepcionales.

t. La propuesta de aplicación del resultado.

u. La naturaleza y consecuencias financieras de las circunstancias de importancia relativa significativa que se produzcan tras la fecha de cierre de balance y que no se reflejen en la cuenta de pérdidas y ganancias o en el balance, y el efecto financiero de tales circunstancias.

ATENCIÓN
Con la nueva redacción dada por la Ley de Auditoría a determinados preceptos del Código de Comercio y de la Ley de Sociedades de Capital, se modifican sustancialmente determinados aspectos de estas normas. Aspectos además que revisten una capital importancia en la medida en que afectan a información sensible para terceros, como son la memoria de las cuentas anuales, así como la propia entidad toda vez que afecta a la obligación para algunas sociedades de formular o no el estado de cambios en el patrimonio.

Reciba un cordial saludo, Juan María Morante Asesores Tributarios Morante SL